无偿建造廉租房的“税是税非”－－营业税版
题记：近日多个朋友在微信群里讨论旧城改造中涉及无偿建造廉租房、公租房的税务处理问题，让我想起三年前写过的一篇旧文。该文虽写于营业税时代，但现在看来仍有一定的价值，今日推送于公号，供各位朋友参考。后续准备抽空再改写一个增值税版本。
ps关于此类问题的处理我认为有以下三个要点需要把握：
一、本案例中无偿建造廉租房是取得土地使用权的条件之一，所谓的“无偿”实质是有偿，因此在税务处理时不能适用公益捐赠的相关规定。
二、契税计税依据的确定没有视同销售的问题。契税计税依据是承受人为取得土地使用权而支付的全部经济利益。这里的“支付”是指建造廉租房发生的实际支出。
三、尽管无偿移交的廉租房在营业税、土地增值税、企业所得税处理时都需视同销售，但三个税种确定“视同销售收入”的规定是不同的－－这即是税税差异。
案情简介：
2010年5月，A房地产开发公司参与L市国有土地使用权竞拍，取得一宗住宅用地的土地使用权，该宗地的容积率为4，面积为150000㎡，拍卖成交价为9亿元，当月按合同约定办理了土地交接手续。该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确，A公司取得该宗地的土地使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积不超过70㎡的房屋，并于建成后无偿移交政府部门，用于补充该市廉租房房源。
2014年3月，该住宅项目竣工备案，开发的住宅总建筑面积为600000㎡。A公司当月将其配套建设的廉租房1300套（总建筑面积90000㎡）移交政府部门。廉租房包含地价的建造成本为3570元/㎡。Ｌ市所在省确定的“销售不动产”成本利润率为20%。
涉税处理：
税务机关认为，该项经济业务的实质是A公司以其建造的开发产品（廉租房）抵偿其取得该宗地土地使用权所应支付的土地价款的一部分。即A公司取得该宗土地的使用权应支付的价款一部分是以现金（拍卖成交价款）方式支付，一部分是以开发产品（无偿移交廉租房）抵偿。基于该项经济业务的上述实质，A公司应作以下涉税处理。
一、契税
《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知 》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格。A公司通过竞价方式取得国有土地使用权，其支付的全部经济利益不仅包括以现金支付的９亿元，还包括在拍卖时并未确定具体金额的廉租房建造支出。该两项支出都是该宗地竞价成交价格的组成部分，共同构成契税的计税价格。
鉴于廉租房建造支出在A公司取得该宗土地时尚无法确定具体金额，因此，该项契税应分步申报缴纳。首先，根据《契税暂行条例》及实施细则规定，A公司应于签订《国有土地使用权出让合同》之日起10日内，申报拍卖时已经确定支付的９亿元地价款对应的契税2700万元（900000000×3%）。其次，A公司应于该项目竣工结算廉租房建造支出具体金额确定之日起十日内，申报廉租房建设支出3.213亿元（3570×90000）对应的契税963.9万元（321300000×3%）。
二、营业税
根据《营业税暂行条例》第五条规定， A公司将其建造的开发产品（廉租房）无偿移交（赠送）给政府部门应视同发生应税行为申报缴纳“销售不动产”营业税。计税依据按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的以下顺序确定：
1.按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
2. 按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
3. 按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）
A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，也没有其他纳税人开发类似廉租房的平均销售价格作参考，应按组成计税价格确定无偿移交廉租房营业税的计税依据。A公司无偿移交廉租房应申报缴纳营业税20292631.58元[3570×90000×(1＋20%）÷(1－5%)×5%]。
三、土地增值税
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定：房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
A公司应在视同销售确认转让房地产收入的同时，按相同金额确认“取得土地使用权所支付的价款”，并依法扣除。该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，廉租房评估价值为3.5亿元。A公司清算该项目土地增值税时，应确认转让房地产收入3.5亿元，同时增加“取得土地使用权所支付的价款”金额3.5亿元。
需要注意的是，《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，纳税人实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此，A公司在向政府部门移交廉租房时，须取得政府部门出具的土地出让金或地价款支付凭据，方能将以廉租房抵偿的“取得土地使用权所支付的价款”确认并扣除。
四、企业所得税
《 国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条的规定，企业将开发产品用于抵偿债务应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
A公司应在视同销售确认转让房地产收入的同时，按相同金额确认土地成本，并依法扣除。该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，也没有其他纳税人开发类似廉租房的市场公允价值作参考，应按组成计税价格确定无偿移交廉租房企业所得税视同销售收入。A公司应确认转让房地产收入405852631.58元（3570×90000×(1＋20%）÷(1－5%)）,并按相同金额增加土地成本。与土地增值税相同的是，该部分土地成本须取得政府部门出具的土地出让金或地价款支付凭据，方能确认并扣除。
五、城镇土地使用税
《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》 （国税发〔2003〕89号）规定， 购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征城镇土地使用税。《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。因此，A公司无偿移交廉租房所占用的土地应从2010年6月起申报缴纳城镇土地使用税，从2014年4月起停止缴纳城镇土地使用税。
需要注意的是，A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积均超过50㎡,不符合《国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见》（国发〔2007〕 24号）及《廉租住房保障办法》（建设部等9部委令第162号）规定，不能享受《财政部国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔200８〕24号）规定的，“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税”的免税待遇。
六、印花税
《国家税务总局关于印花税若干具体问题的规定》（ 国税地字〔1988〕25号）规定，在签订时无法确定计税金额的合同，可先按定额5元贴花，以后结算时在按实际金额计税，补贴印花。A公司签订《国有土地使用权出让合同》时，可先按５元贴花，廉租房建造支出金额结算后按取得该项土地使用权所支付的全部价款补贴印花；也可先按已确认的部分土地价款9亿元贴花，廉租房建造支出金额结算后补贴该部分印花。
需要注意的是，A公司签订《国有土地使用权出让合同》是一个土地使用权出让和销售开发产品的混合合同，廉租房建造支出还应作为销售开发产品的价款贴花。此外，A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积均超过50㎡, 不能享受《财政部国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔200８〕24号）规定的，“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税”的免税待遇。
本文发表于《中国税务报》2014年8月29日B8版时有删改，公号推送的为完整版。